管理會計之謎與成因分析論文

　　一、戰略管理會計之謎的形成

　　戰略管理會計概念在1981年由Simmonds首次提出后,就迅速且持續地成為管理會計領域的研究熱點。上世紀80年代初,企業開始重視戰略管理,而且有邁克爾?波特的經典之作《競爭戰略》和《競爭優勢》提供的強大理論為發展基礎;但另一方面,正如Johnson和Kaplan在《相關性遺失:管理會計的興衰》中揭示的那樣,傳統管理會計無力為戰略管理提供及時、相關的信息。SMA就這樣生逢其時地誕生了,并被寄予了成為管理會計救星、構筑起現代管理會計大廈的厚望;管理會計類頂級期刊《ManagementAccountingResearch》還在1996年和2011年以專輯形式討論了SMA。SMA的理論發展也產生了兩個影響深遠的研究方向:Bromiwich和Bhimani為代表的SMA以及以Shank和Govindarajan為代表的戰略成本管理(SCM)。

　　(一)戰略管理會計理應受到實務界關注首先,企業對戰略管理具有持續興趣,且企業面臨著比過去更復雜多變的外部環境,這些都決定了需要更多的競爭對手信息、戰略實施信息、顧客價值主張信息、宏觀環境變化信息等;其次,SMA的某些方法,如作業成本法(ABC)、目標成本法、競爭對手分析法、生命周期成本法、產品屬性成本法等已經相當成熟,它們邏輯清晰,基本原理簡單;再次,會計人員特別是管理會計人員具有職業壓力,如果他們不主動提供戰略管理類信息,其他職能部門就會自動填補此缺口。

　　(二)戰略管理會計的實際實施情況低于預期大量調查表明,SMA的采納及實施狀況均低于預期。最早的調查始于美國國家會計師協會和CAM-Ⅰ資助項目形成的系列文章。其中,1987年的調查表明,盡管企業已經廣泛采用了先進的制造技術,卻較少采用“先進”的管理會計技術;1991年對美國制造業和服務業的調查顯示,有67%的企業依然使用標準成本法,62%的企業仍使用直接人工分配制造費用。而Lord(1996)對新西蘭公司的案例研究證明,雖然SMA的特征(收集競爭對手信息、探索降低成本的機會、使會計中心與戰略定位相匹配)在企業中已經以不同形成顯現,但管理會計人員并沒有參與這些活動。Guilding等(2000)對12種SMA方法在英、美、新西蘭公司的使用情況的調查表明,大多數方法并未廣泛應用,并且能夠準確理解SMA這個詞的實踐者也很少;這一結論在Roslender和Har(t2003)對10家公司的案例研究中再度確證。Gosselin(2007)梳理了1477篇涉及作業成本法(ABC)的論文后發現,ABC在全球的采用率極低,其中絕大多數公司從未考慮過使用它,即使一些在1990年代采用了的企業也開始放棄使用。國內學者熊焰韌、蘇文兵(2008)對先進管理會計方法在中國應用狀況的調查同樣表明,戰略成本管理的運用相當有限,采用ABC的企業也不多見。上述兩個方面單獨看毫無問題,但放在一起就出現了矛盾和沖突,由此就形成了“謎”。

　　二、戰略管理會計之謎的兩種解釋

　　使用市場營銷學的概念,可將SMA理論或知識看做是產品,研究者為產品供給方,實踐者是產品需求方。進而,可以將成謎的原因歸咎于實踐者的觀點稱為“有效需求不足論”,將其原因歸于研究者的觀點則稱為“有效供給不足論”。

　　(一)有效需求不足論

　　這種觀點認為出現SMA之謎的根本原因是,實踐者的環境或能力沒有產生足夠的動力推動其實施這一先進的管理會計方法。具體原因有:(1)實施薩班斯法案后,企業迫于向資本市場提供季度利潤報告這一“約束性”規定,于是公司高管更重視財務會計,會計部門的主要精力也耗費其間,企業對于SMA缺乏熱情和實施壓力(Shank,2007)。(2)公司高管目光短淺,沒有看到管理會計過分依賴財務會計帶來的會計信息短期導向和內向性問題(Bromiwich&Bhimani,1994);同時也可能低估了ABC、目標成本法這類SMA方法的潛力(Ansari,2007)。(3)會計人員無力學會SMA的新技能,這些知識對于他們來說太超前了,他們對待的辦法就是“聰明地和積極地不予學習”(Cooper,1996)。

　　(二)有效供給不足論

　　與前一種看法相反“,有效供給不足論”認為產生SMA之謎的主要原因是研究者提供的理論有問題。(1)SMA理論本身不“夠好”。首先,盡管歷經了30年的積極發展,但SMA至今仍無一致定義、內容分散且雜亂、研究對象不明確、研究邊界散漫、重點不顯(Coad,1996),屬于典型的“前范式”學科。其次,從研究內容看,SMA混雜了戰略管理、管理會計和市場營銷三個領域的知識(Lord,1996;Roslender&Hart,2003),卻沒有一塊自己專屬的.研究內容。再次,從SMA所用方法看,盡管Guilding等(2001)總結出16種SMA“專屬”方法,Simon&Guilding(2008)進一步歸為五大類方法,國內一些學者還將預警管理、標桿管理、全面質量管理(TQM)等收歸囊中,但將質量成本法、價值鏈成本法、品牌估價法、標桿管理、TQM、平衡計分卡等方法也納入其中就顯得勉強。(2)SMA的理論發展與實踐需求脫節。一方面,SMA中最成功的方法在實踐中用不上,如用競爭對手會計收集的信息存在大量估計和推算,很難作為決策依據,且收集這些信息的成本也可能超過其價值;即使要收集這些信息,不用管理會計人員的幫助,現有的市場營銷部門也能有效完成(Lord,1996)。因此,就出現了在最應當實施SMA方法的公司卻看不到任何實施現跡象(J覿rvenp覿覿,2001)。另一方面,公司需求的SMA方法卻提供不足,如,戰略管理包括了兩類同等重要的戰略———競爭層次戰略和公司層次戰略,但現有方法主要為競爭層次戰略服務,極少開發服務于公司層次戰略的SMA方法;也鮮有如何協同其他職能部門實施公司戰略的方法,只Roslender和Hart近年來提出過戰略營銷管理會計。

　　三、基于創新屬性理論的原因分析

　　從歸因理論角度看,有/文秘站－您的專屬秘書！/效需求不足論歸因于外部因素,彰顯了消極逃避的成分,而有效供給不足論歸因于內部因素,彰顯了積極態勢。筆者認同有效供給不足論,但還可以進一步推進。這是因為,有效供給不足論暗含了一個假設,認為只要是好的理論就一定是實踐者樂于接受的理論,類似于市場營銷學中的產品導向觀———“消費者最喜歡高質量的、多功能的和具有某些特色的產品”。事實證明恰恰相反,即只有用戶喜愛的產品(實踐者樂于接受的理論)才是好的產品(好的理論)。因此,有必要從SMA實踐者角度而不是從理論提供者角度分析理論是否容易擴散(實踐)的問題。而在研究創新擴散方面,創新擴散管理大師E?M.羅杰斯(Rogers)提出的創新屬性理論最具權威性。

　　(一)創新屬性理論概述

　　Rogers認為,創新是指相對于實施者而言具有新穎性的方法。創新擴散是指創新通過一段時間,經由特定渠道在某一社會系統成員中傳播的過程,這一過程包括了創新、傳播渠道、時間和社會系統四個主要因素。基于不同學科的創新擴散研究發現,如果將代表時間因素的指標———創新采納速度(某系統中采納某種創新的人數達到一個百分比所用的時間)作為因變量,將其余三個因素作為自變量,它們之間就存在著強度不同的相關關系,其中代表創新因素的指標———創新屬性對創新采納速度的解釋力最強,也最明確,可以達到49%-87%。創新屬性還可以進一步分解為五方面:相對優勢、相容性、復雜性、可試驗性和可觀察性。這些具體屬性的含義及其對創新采納速度的影響見表1,它們構成了創新屬性理論的主要內容,使用它們即可對SMA之謎做進一步分析。

　　(二)基于創新屬性理論進行解謎

　　(1)相對優勢。SMA是否具有相對優勢體現在兩方面:在實踐者角度看來是否具有優勢,以及相對于擬替代的方法而言是否具有優勢,即在實踐者看來能否在符合成本效益原則下產生更多的決策有用性,如更正確、更準確、更及時、更簡單、更方便等。從這兩方面看,SMA的相對優勢并未顯現出來。如,ABC是SMA方法中影響力最大的方法之一,也一度成為管理咨詢公司極力推薦的“先進”管理會計方法,但卻沒有一個咨詢公司自己采用ABC,而日本公司根本就不實施這一宣稱可以幫助公司獲得更多競爭優勢的理論(Horngren,1995)。筆者曾向多位國內實踐者調查,結果都認為,如果要使用ABC替代現有成本會計系統,綜合來看它并不具備必然優勢。(2)相容性。除表1內容外,相容性還包括實施新方法與企業采用的戰略類型、配套條件、現存制度特別是業績評價制度之間等存在的沖突程度。如,Guilding(1999)調查表明,只有戰略使命是追求市場份額以及采用開拓性戰略類型的公司才更愿意使用競爭對手會計,即只有當戰略使命及戰略類型與競爭對手會計相容時企業才會采用這一方法;同樣,只有當現有信息系統可以提供實施ABC所需要的數據時,ABC才可能實施;此外,許多SMA方法的實施都要求公司的管理風格是強調愿景、交流、參與、員工積極性和創新性,而不是傳統型組織的命令式或控制式組織文化。這些都形成了與實施SMA方法不相容的背景。(3)復雜性。復雜性也是相對的,盡管一些SMA方法可能比某些既有方法更簡單,但在當事人看來,既有方法在長期使用后就不復雜了,而新方法需要重新學習,如果實施新方法會導致掌握原有方法者的現有地位下降,那么新方法也會顯得復雜。如,實施ABC的作業數量是模型目的、企業大小和業務復雜程度的函數,即使在一個小企業,作業數量也在30個以上,當企業有5種資源和20個成本核算對象時,會計人員要輸入的數據就有3000(5×30×20)個;為了更準確地計算成本,還需要按照各種動因收集資料,訪談相關人員,調查資源使用過程,這個每月一次的過程既費時又費錢;如果這樣做,就意味著會計人員原有的專有技能不再有用,而在掌握新技能上他們未必比其他職能部門的人有信心。因此,在會計人員看來,ABC的復雜性就十分明顯,也正是如此,ABC的創始人之一Kaplan才會在ABC的基礎上推出更簡單的時間驅動作業成本法(TDABC)。(4)可試驗性。在一種新方法推廣的早期,方法本身具有可試驗性尤為重要,而試驗的基本目的之一就是要看到新方法能夠迅速展現的效果,效果愈早顯現或愈明顯,則新方法被推廣的可能性就愈大。一般地,先進的制造技術能夠產生立竿見影的效果,如效率提高、質量提升、用料用工的節約等,但SMA方法卻總是先作用于人員,再通過人員工作質量的改善間接產生效果的,因此難以出現新制造技術的效應,而某些方法如ABC在實施初期還存在一個熟悉過程和磨合階段,此時可能會出現效果不如原有方法的情況。此外,一種SMA方法的實施必然要求有配套支持條件,這也加大了試驗難度。(5)可觀察性。對于后期實施者來說,能夠從前期實施者那里看到積極實施效果,甚至只是從標桿企業那里看到了實施行動,都有助于它們嘗試這些新方法。但SMA在這方面的表現并不如意。一方面,SMA經過了30年的發展,卻依然只是在會計學領域具有影響,研究者依然只有本學科的圈內人士,研究成果依然在會計學尤其是管理會計學領域的期刊上發表,管理學或者更為廣泛的社會科學領域依然沒有予以關注,實踐者對于SMA的知曉程度依然不高(張朝宓、熊焰韌,2006)。另一方面,除目標成本法、ABC外,成功實施SMA方法的標桿企業并不多,即使是實施了的企業,其實施功效及其做法等也沒有獲得廣泛宣傳,從而導致了這些方法的可觀察性受到一定影響。

　　四、結論

　　SMA理論的有效供給不足可以借助于創新屬性理論進行具體分析,而這種分析對于研究者未來工作思路具有一定啟發作用。

　　(一)理論研究或理論開發必須與實踐問題相聯系只有與實務界進行充分交流、聯系,才可能知道他們最需要解決的問題是什么,最能夠接受的理論是什么,最新的創新實踐是什么,這樣才可能從實踐中提煉出實務界歡迎的理論,或者是真正解決問題的理論或方法。同時,依據與實務界人士的接觸,可以學會許多實施理論的技藝,這又可以反過來改進理論。著名會計學家Kaplan是ABC和平衡計分卡兩項管理會計理論的創始人之一,他將自己的研究方法總結為“創新行動研究循環法”(1993),包括了觀察和總結實踐中的創新活動-講授和宣傳創新做法-撰文立說-在新組織中實施從創新活動中提煉的理論-再觀察理論在實踐中的應用與發展……其基本經驗之一如其所言“,實踐問題是管理會計理論研究取之不竭的源泉”。

　　(二)理論研究除了開發創新性的理論外,還有其他多項“掃尾”工作可做要讓理論獲得持久的生命力,做好這些“次要”的后續研究工作與開發理論本身同等重要,具體工作至少包括:如何讓實踐者感知到某一理論相對于其原有理論或方法的先進性,如何對理論進行簡化并形成不同版本以便能夠讓不同的組>文秘站:<織方便理解和使用,如何對理論的實施階段進行>設計以便在不同階段都能產生積極效果,如何確定理論的實施邊界并提示實踐者注意這些邊界

　　,如何對成功實施者進行宣傳、案例研究等。

　　(三)SMA的發展之路是要走出管理會計的圈子,成為戰略管理學或管理學關注的熱點長期以來,SMA發展的立足點就是幫助管理會計人員重新奪回在組織中的中心地位,因此形成的觀點、思路就是一種唯會計而會計的視角,這些知識“產品”的生產者同時也是消費者,從而落入了孤芳自賞的封閉循環圈中。這方面應該借鑒平衡計分卡的發展經驗。平衡計分卡的發展歷程只有20年,起初是作為一種業績評價方法出現的,隨后發展為一種連接戰略和管理與日常工作的紐帶,然后衍生為協同戰略制定與實施的工具,再形成一種聯系戰略與運營的六步驟閉環管理體系。每向前跨越一步,它都會讓不同管理領域的學者和實踐者不自覺地參與其中,無論是贊譽抑或是質疑,都能促進它獲得更多關注、更多發展

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