治理會(huì)計(jì)發(fā)展的新視角論文
一、治理的熟悉誤區(qū)
筆者以為，在我國(guó)人們對(duì)治理會(huì)計(jì)的發(fā)展存在一些熟悉誤區(qū)，直接或間接地著我國(guó)治理會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)程。
1、把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)看得比治理會(huì)計(jì)更重要。我國(guó)近10年來，比起治理會(huì)計(jì)的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的則是界討論的熱門，其研究既有廣度又有深度，其背景即是從20世紀(jì)90年代以來我國(guó)政府主管部分推進(jìn)下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革。的領(lǐng)導(dǎo)對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重視則遠(yuǎn)勝于治理會(huì)計(jì)，治理會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)中推廣困難，深進(jìn)更困難。在會(huì)計(jì)上，無論作為學(xué)校專業(yè)教育還是在職專業(yè)培訓(xùn)，治理會(huì)計(jì)的相關(guān)課程不是設(shè)置過于單薄，就是在時(shí)間安排上難以保證。這些做法背后實(shí)質(zhì)上隱躲著“治理會(huì)計(jì)的重要性次于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”的觀念。
2、不重視在新的治理環(huán)境下發(fā)揮治理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的作用。近年來，在一些新的會(huì)計(jì)領(lǐng)域的探索中，研究者大都把留意力集中在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域，如對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)等會(huì)計(jì)新領(lǐng)域的研究，一般在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域研究其，極少從治理會(huì)計(jì)學(xué)科來拓展新會(huì)計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用。而這些領(lǐng)域的治理會(huì)計(jì)研究，完全有可能使治理會(huì)計(jì)具有新的研究和工作內(nèi)容，使其發(fā)揮專業(yè)上風(fēng)，改善治理的效率。
3、忽視了治理會(huì)計(jì)信息的特性。這主要體現(xiàn)在有關(guān)治理會(huì)計(jì)發(fā)展思路上，企圖仿照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的某些做法，如對(duì)企業(yè)的治理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)則式的規(guī)范。盡管這種做法在國(guó)際上有先例，但是這種治理會(huì)計(jì)的規(guī)范化做法并不很成功，而且很有爭(zhēng)議。其中根本的題目是誤把治理會(huì)計(jì)信息等同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，忽視其作為專用信息的特性以及其私人信息產(chǎn)品的生產(chǎn)方式。
二、熟悉治理會(huì)計(jì)發(fā)展的基點(diǎn)
筆者以為，以上熟悉和做法上的誤區(qū)是基于對(duì)治理會(huì)計(jì)發(fā)展定位的偏差而產(chǎn)生的后果。治理會(huì)計(jì)自20世紀(jì)50年發(fā)展到今天，其自身的特征是熟悉和再熟悉治理會(huì)計(jì)發(fā)展的基點(diǎn)。
1、靈活，具有可移植性。治理會(huì)計(jì)的方法靈活多樣，只要是公道的，不拘一格一律拿來。它有很多方法是從管、數(shù)學(xué)等相關(guān)的學(xué)科借用或者移植過來的，如戰(zhàn)略治理會(huì)計(jì)就移植了戰(zhàn)略治理中的價(jià)值鏈方法。
2、領(lǐng)域交叉，具有可拓展性。治理會(huì)計(jì)具有邊沿學(xué)科的傳統(tǒng)，治理會(huì)計(jì)的內(nèi)容仍然處于發(fā)展當(dāng)中。企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際進(jìn)行治理會(huì)計(jì)新方法與新領(lǐng)域應(yīng)用的研究與實(shí)驗(yàn)。
3、立足于治理需要，具有求異性。治理會(huì)計(jì)是內(nèi)部會(huì)計(jì)，它的立足點(diǎn)是企業(yè)治理需要。治理會(huì)計(jì)在方法上和信息處理結(jié)果上不求同一，不同的企業(yè)各有各的做法，只要有效就行。基于前兩個(gè)特性，治理會(huì)計(jì)就很難規(guī)范。治理效率導(dǎo)向使治理會(huì)計(jì)重結(jié)果不重過程，這主要是指治理會(huì)計(jì)立足于治理效率的進(jìn)步，重視結(jié)果的有用性，而不求同一、規(guī)范的信息加工程序，它也不受會(huì)計(jì)規(guī)范的約束，也很難進(jìn)行規(guī)范。
4、非公共信息產(chǎn)品。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息一般被視為公共信息產(chǎn)品，因此倍受政府的管制，上個(gè)世紀(jì)發(fā)展起來的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是政府對(duì)于財(cái)務(wù)信息管制的產(chǎn)物。在資本市場(chǎng)尤其是證券市場(chǎng)上，上市公司被要求強(qiáng)制性地表露財(cái)務(wù)信息，其表露的財(cái)務(wù)信息是作為公***品而為投資者所消費(fèi)的。盡管也有把部分治理會(huì)計(jì)信息納進(jìn)規(guī)范信息之列，如猜測(cè)的盈余信息的表露，但是實(shí)際效果并不理想。筆者以為，這在很大程度上是由于治理會(huì)計(jì)信息的私人產(chǎn)品的屬性所決定的。這種專屬于某一企業(yè)的專用信息，更多地反映企業(yè)核心經(jīng)營(yíng)決策和戰(zhàn)略規(guī)劃，是隱秘的會(huì)計(jì)信息。隱蔽性，源于治理會(huì)計(jì)信息更多地涉及到企業(yè)具體的經(jīng)營(yíng)決策信息，很多屬于貿(mào)易秘密的范疇，如企業(yè)生產(chǎn)決策的信息，本錢治理的信息等。治理會(huì)計(jì)信息的私人產(chǎn)品屬性決定了這些信息具有很強(qiáng)的排它性，若是強(qiáng)制企業(yè)表露出來，其產(chǎn)生的外部負(fù)效應(yīng)會(huì)使企業(yè)處于很大的競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)。
三、對(duì)治理會(huì)計(jì)發(fā)展的再熟悉
1、發(fā)揮治理會(huì)計(jì)的可拓展上風(fēng)。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，治理會(huì)計(jì)不論從內(nèi)容的涵蓋上還是在方法上都具有靈活性和可拓展特性。在方法的拓展上，治理會(huì)計(jì)可以不受太大約束地引進(jìn)新的方法，如化西方治理會(huì)計(jì)就運(yùn)用戰(zhàn)略治理中的價(jià)值鏈分析法等相關(guān)的分析方法，從而拓展出戰(zhàn)略治理會(huì)計(jì)。這和最初治理會(huì)計(jì)的形成植根于治理原理在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的方法上的滲透是一脈相承的。而作為具有嚴(yán)格程序約束并受到計(jì)量屬性、業(yè)務(wù)處理規(guī)范尤其是一定時(shí)期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則限制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，無法在方法上作出大膽的變革，只能在準(zhǔn)則許可的范圍內(nèi)進(jìn)行程序的選擇和政策的變更。由于，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于特定業(yè)務(wù)的處理有著較為原則性的規(guī)定，企業(yè)無法回避它而采用自己以為以治理效率目標(biāo)評(píng)價(jià)為更優(yōu)秀的方法。即使某種業(yè)務(wù)方法已得到理論界或?qū)崉?wù)界的認(rèn)可，但要轉(zhuǎn)化為準(zhǔn)則仍然存在一個(gè)復(fù)雜的過程。這就在一定程度上限制了企業(yè)改進(jìn)治理效率的時(shí)機(jī)。在內(nèi)容的拓展上，治理會(huì)計(jì)以其靈活性而遠(yuǎn)勝于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在內(nèi)容上拓展的可能性，治理會(huì)計(jì)可以在新的領(lǐng)域發(fā)揮其規(guī)劃和控制方面的上風(fēng)。為此建立一個(gè)治理會(huì)計(jì)系統(tǒng)或制度，會(huì)較少受到政府等有關(guān)方面的干預(yù)，這盡對(duì)是企業(yè)治理當(dāng)局自己可以安排的，并且是以治理效率為導(dǎo)向的，企業(yè)推行治理會(huì)計(jì)的動(dòng)機(jī)主要是效率動(dòng)機(jī)和利益動(dòng)機(jī)。只要新治理會(huì)計(jì)的方法有利于治理效率的進(jìn)步，有利于企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的增加，治理當(dāng)局就具有推行的必要性與現(xiàn)實(shí)性。
2、用企業(yè)治理會(huì)計(jì)培育核心競(jìng)爭(zhēng)力。核心競(jìng)爭(zhēng)力是指企業(yè)獨(dú)具的、使企業(yè)能在一系列產(chǎn)品和服務(wù)上取得領(lǐng)先地位所必須依靠的關(guān)鍵性能力，這種能力是一種技術(shù)與技能的綜合體。核心競(jìng)爭(zhēng)力可外化為品牌、技術(shù)訣竅、服務(wù)專長(zhǎng)、創(chuàng)新治理專長(zhǎng)與市場(chǎng)等。這些核心競(jìng)爭(zhēng)力不是企業(yè)一開始就擁有的，而是在經(jīng)營(yíng)過程中培育出來的。治理會(huì)計(jì)與核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)系也是很密切的。首先，治理會(huì)計(jì)可以間接地塑造企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。新的治理會(huì)計(jì)方法的采用，或構(gòu)造一個(gè)責(zé)任會(huì)計(jì)制度，該制度服務(wù)于技術(shù)訣竅的研發(fā)和服務(wù)專長(zhǎng)的培養(yǎng)，使企業(yè)形成一定的核心競(jìng)爭(zhēng)力。其次，現(xiàn)代戰(zhàn)略治理會(huì)計(jì)的實(shí)踐直接地構(gòu)成了企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，如企業(yè)特色的適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）、作業(yè)基礎(chǔ)本錢法（ABC）和平衡計(jì)分評(píng)價(jià)系統(tǒng)（BS）。
因此，一個(gè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力離不開它的具有先進(jìn)甚至是個(gè)性化的治理信息系統(tǒng)，尤其是面向戰(zhàn)略治理需要的信息。現(xiàn)在戰(zhàn)略治理會(huì)計(jì)日益起來，這正是企業(yè)著眼于戰(zhàn)略治理而建立起來的信息系統(tǒng)。它所要提供的信息，應(yīng)能及時(shí)地滿足企業(yè)在戰(zhàn)略治理中對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的價(jià)值鏈的，滿足事前的市場(chǎng)規(guī)劃、即時(shí)的市場(chǎng)對(duì)策等前瞻性、即時(shí)性的治理用的信息的需要。這些信息應(yīng)該看作是核心競(jìng)爭(zhēng)力的培育所必須的，而提供這些信息的治理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)便是企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力形成和作用機(jī)制的重要構(gòu)成。這一點(diǎn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所無法企及的。很難想象財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以用于塑造企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，它的同一性和規(guī)范化特性決定了這一點(diǎn)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息一般不具有前瞻性的特點(diǎn)，是業(yè)已發(fā)生的事項(xiàng)的軌跡，而市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)激烈的競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)把治理的重心由事后推向了事前，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息難以理想地完成新的治理環(huán)境下的使命，它實(shí)際上具有特別的使命，向外部利益相關(guān)方表露信息。戰(zhàn)略治理會(huì)計(jì)這一被稱為現(xiàn)代版的'治理會(huì)計(jì)，以其新的方法，新的，為戰(zhàn)略治理服務(wù)的定位，在現(xiàn)代治理中大興其道、再次證實(shí)了治理會(huì)計(jì)具有極強(qiáng)的活力、拓展能力和求異性，它隨著市場(chǎng)環(huán)境而變化，隨著企業(yè)治理的需要而變化，它是企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力培養(yǎng)的利器。
3、利用治理會(huì)計(jì)建立貼近企業(yè)的個(gè)性化的治理模式。治理會(huì)計(jì)信息是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者自己需求的信息，內(nèi)部治理需要是企業(yè)實(shí)施治理會(huì)計(jì)的基本動(dòng)機(jī)。一個(gè)適當(dāng)?shù)挠行У闹卫頃?huì)計(jì)系統(tǒng)有利于企業(yè)塑造其個(gè)性化的治理模式。如邯鋼以責(zé)任會(huì)計(jì)制度為核心的治理模式，符合自身的治理特點(diǎn)，并可以在今后有關(guān)治理經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，不斷地提升治理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的級(jí)別，即運(yùn)用更為復(fù)雜化的治理會(huì)計(jì)系統(tǒng)。此外，如團(tuán)體公司的治理會(huì)計(jì)更能顯示出其企業(yè)特色來，對(duì)于治理會(huì)計(jì)系統(tǒng)和有關(guān)制度的設(shè)計(jì)要求更復(fù)雜、更系統(tǒng)。個(gè)性化的治理會(huì)計(jì)系統(tǒng)是個(gè)性化的企業(yè)治理模式的有機(jī)構(gòu)成，它應(yīng)是治理會(huì)計(jì)在一定企業(yè)治理環(huán)境下優(yōu)化的結(jié)果。而從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來看，現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則愈來愈把會(huì)計(jì)信息變成滿足股東、債權(quán)人的信息需求以及調(diào)和企業(yè)各個(gè)利益方的利益分配的工具，尤其是在公司治理結(jié)構(gòu)不完善的情況下，成為治理盈余甚至是操縱和控制盈余的工具，從而成為公司經(jīng)營(yíng)者籌劃的利益工具，而不是著眼于提供滿足經(jīng)營(yíng)治理需要的信息。盡管為治理服務(wù)也被看作是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)之一，但這是次要的，只是被提出來而又很難達(dá)到的眾多目標(biāo)中的一個(gè)。在一定的程度上，現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的治理服務(wù)導(dǎo)向被削弱了，或者可以說，在會(huì)計(jì)的演化分工中把這一職能更多地賦予了治理會(huì)計(jì)。因此，利用治理會(huì)計(jì)建立貼近企業(yè)的個(gè)性化的治理模式，是治理會(huì)計(jì)的企業(yè)治理服務(wù)職能的具體而有力的體現(xiàn)。
4、廣義上規(guī)范治理會(huì)計(jì)的題中之意。治理會(huì)計(jì)規(guī)范化的一個(gè)出發(fā)點(diǎn)是建立一整套為人們所共同理解的概念與方法體系來指導(dǎo)、協(xié)調(diào)治理會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)工作，并作為治理會(huì)計(jì)的發(fā)展基礎(chǔ)及其效果的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)。這個(gè)出發(fā)點(diǎn)并沒有，但是筆者以為，若參照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模式對(duì)治理會(huì)計(jì)進(jìn)行規(guī)范化，這種做法是極其困難的，也是不必要的。這不僅是由于治理會(huì)計(jì)的發(fā)展仍然處于成長(zhǎng)期、缺乏完整的體系以及應(yīng)用上的局限性，更重要的是，這種規(guī)范治理會(huì)計(jì)的思路嚴(yán)重忽視了治理會(huì)計(jì)信息的特性。在操縱上也存在很大的難度，如對(duì)于治理會(huì)計(jì)方法的限制幾乎是不可能的，也不能在治理會(huì)計(jì)內(nèi)容上進(jìn)行強(qiáng)制性的限定。可以推知，一旦對(duì)企業(yè)治理會(huì)計(jì)程序做規(guī)范管制，企業(yè)便不再有動(dòng)機(jī)往應(yīng)用較為成熟的理論，也不會(huì)往和開發(fā)新的治理會(huì)計(jì)方法，以進(jìn)步企業(yè)治理會(huì)計(jì)信息處理的效率。
有鑒于此，筆者以為，要堅(jiān)持治理會(huì)計(jì)規(guī)范化好的出發(fā)點(diǎn)，但在具體安排上，應(yīng)避免走財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則式的狹義規(guī)范模式即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管制，由于二者要規(guī)范的對(duì)象從根本上來說就存在公共信息產(chǎn)品和私人信息產(chǎn)品之分，只有基于這個(gè)熟悉，才能正確地對(duì)待治理會(huì)計(jì)的規(guī)范化題目。盡管治理會(huì)計(jì)狹義規(guī)范模式存在規(guī)范的難度和負(fù)面性，但是從更廣泛意義上來看仍可以和值得做一些具有規(guī)范意義的事情。如：（1）就治理會(huì)計(jì)知識(shí)體系中可以結(jié)構(gòu)化的東西予以總結(jié)，以形成較為同一的基本理論語言——概念、方法和原則，目的是使企業(yè)在治理會(huì)計(jì)的（）和交流（研究）上，有較為一致的口徑；（2）有關(guān)部分或?qū)I(yè)團(tuán)體可以提供指南和推進(jìn)治理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的開發(fā)和應(yīng)用案例研究，總結(jié)和整理實(shí)務(wù)界的治理會(huì)計(jì)的典型案例，以供企業(yè)學(xué)習(xí)、鑒戒和推廣、發(fā)展；（3）先容一些新的治理會(huì)計(jì)的方法供企業(yè)試行，并總結(jié)其中的題目；（4）進(jìn)行治理會(huì)計(jì)師的認(rèn)證、資格授予和執(zhí)業(yè)治理，發(fā)展治理會(huì)計(jì)職業(yè)認(rèn)證。
5、治理會(huì)計(jì)的市場(chǎng)化和企業(yè)在治理會(huì)計(jì)上的投進(jìn)。對(duì)治理會(huì)計(jì)廣義的規(guī)范工作作為企業(yè)利用治理會(huì)計(jì)的理論和方法為改進(jìn)治理效率、進(jìn)步經(jīng)濟(jì)效益提供了便利，能引導(dǎo)企業(yè)和市場(chǎng)加強(qiáng)對(duì)治理會(huì)計(jì)的研發(fā)，即通過治理會(huì)計(jì)市場(chǎng)化來推動(dòng)治理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論和應(yīng)用方法的研究和開發(fā)。治理會(huì)計(jì)市場(chǎng)化是職業(yè)治理會(huì)計(jì)師和相關(guān)從事治理會(huì)計(jì)研究和開發(fā)工作的團(tuán)體立足和發(fā)展的基礎(chǔ)，也是治理會(huì)計(jì)理論與方法發(fā)展與成熟的一條必由之路。
而且，基于治理會(huì)計(jì)信息的私人信息產(chǎn)品屬性，決定了治理會(huì)計(jì)具有市場(chǎng)化的可能和潛力，而這能解釋職業(yè)治理會(huì)計(jì)師的工作的存在和市場(chǎng)定位。事實(shí)證實(shí)，全面質(zhì)量治理體系下的質(zhì)量本錢治理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和應(yīng)用，日本企業(yè)首創(chuàng)適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT），都是企業(yè)研發(fā)治理會(huì)計(jì)方法的典型案例。因此，要充分熟悉企業(yè)在治理會(huì)計(jì)發(fā)展上的潛能，通過一定的政策以及制度設(shè)計(jì)支持和鼓勵(lì)企業(yè)在治理會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)用和開發(fā)上的投進(jìn)，而不是通過某種狹義的規(guī)范化行為往遏制企業(yè)在治理會(huì)計(jì)創(chuàng)新上的潛能。
從企業(yè)的角度來看，競(jìng)相采用較好的治理會(huì)計(jì)方法，設(shè)計(jì)適合本企業(yè)的治理會(huì)計(jì)制度，要成為有利可圖的事，而對(duì)于職業(yè)治理會(huì)計(jì)師更是如此。因此，要推動(dòng)治理會(huì)計(jì)事業(yè)的發(fā)展，就要在治理會(huì)計(jì)人才引進(jìn)和培養(yǎng)、治理會(huì)計(jì)的制度設(shè)計(jì)和治理會(huì)計(jì)新方法的研究和推行上進(jìn)行投進(jìn)，并把對(duì)治理會(huì)計(jì)的研究和開發(fā)提升到培育和塑造核心競(jìng)爭(zhēng)力的高度來開展工作。
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