供應鏈管理情境下跨組織管理會計探討論文
【摘要】供應鏈管理是全球產業分工下企業集體競爭力提升的重要手段，而管理會計作為一種有效的管理工具嵌入供應鏈管理，具有很大的潛力。區別于單個企業的管理會計作用機制，置身于供應鏈跨組織情境下的管理會計，可凸顯其規劃、控制和績效評價功能的積極作用，而現有的管理決策分析、成本管理、績效評價等管理會計工作亟待因供應鏈跨組織情境而實現轉型升級。本文梳理了供應鏈跨組織情境中的管理會計關鍵應用問題，以期為跨組織管理會計研究提供參考。
【關鍵詞】供應鏈管理；管理會計；跨組織管理
一、引言
全球市場的產品內分工的發展與深化，驅動了供應鏈上的企業之間的經營合作與信息共享，跨組織的生產經營乃至管理，將市場上的競爭由企業間的競爭提升到供應鏈與供應鏈之間的競爭，管理學大師德魯克將其稱為21世紀的市場競爭范式。供應鏈產業組織形態打破了傳統組織邊界，供應鏈管理突破了組織內管理，其除了涉及原料采購、加工以及物流等所有活動的管理，還涵蓋了與渠道合作伙伴包括供應商、中間商、第三方服務提供商或客戶等之間的協調與合作。置身于供應鏈情境的管理會計，與單個企業管理情境下的管理會計相比，存在顯著差異，復雜而關聯的供應鏈環境對企業的管理提出許多新的要求，亟待管理會計的發展和創新，尤其是可衍生出跨組織的管理會計。在跨組織情境下，現有的管理決策支持、成本管理、績效評價等管理會計的工作都應在供應鏈上進行拓展，使管理會計更好地配合供應鏈管理，服務于企業，“抱團”式地提升其供應鏈競爭力。
二、供應鏈管理對管理會計發展要求
（一）跨組織管理情境下的管理會計
供應鏈上的組織形態，是出于對交易成本和管理成本的節約而對市場的部分替代，所產生的一類中間組織形式。企業選擇供應鏈聯盟的主要原因在于，該組織形式能夠在管理上兼顧企業內部和企業之間，具有市場交易方式和企業組織方式的優勢，而又避免了他們的劣勢。供應鏈管理與單一企業管理的顯著差別在于：供應鏈管理不僅涉及到單個企業的生產經營活動，還涉及聯盟企業或合作企業之間的關系，包括如何維持雙方或多方的信任關系、如何制定組織間協議，以及經營管理行為上的協同等。因此，供應鏈管理具有典型的跨組織特征。傳統的管理會計以單一企業為對象，在供應鏈管理情境下，管理會計的邊界趨于模糊化，管理對象不再局限于內部資源的高效管理和利用，其資源配置會擴展到包括上游供應商、下游經銷商以及其他關聯企業在內的整條供應鏈上的利益共同體。這就要求管理會計作為決策和控制系統，契合基于供應鏈的跨組織管理。
（二）供應鏈管理協同效應下的管理會計
供應鏈管理協同效應是指通過供應鏈上組織間的協同性經營與管理活動，來解決資產專用性問題，增加信息交流，減少敗德行為，降低交易成本。一些學者從供應鏈聯盟出現的原因來解釋供應鏈管理的協同效應，并提出：供應鏈作為信息共享的平臺，實現時間的節約和成本的節約，而供應鏈聯盟作為一種跨組織形態，能更為有利地應對市場環境的不確定性，以及合作關系的不確定性。同時，供應鏈節點企業為了提高整體競爭力，傾向于選擇經營和管理上的協同，即各節點企業在采購、生產和銷售等整個經營過程的協同作戰，以實現供應鏈整體價值大于各環節的簡單相加。傳統的管理會計以單一企業為對象，成本核算主要包括直接成本和間接成本，考核對象主要是單個企業的競爭力；供應鏈模式下的成本管理對管理會計提出了新的要求，需要對供應鏈管理協同效應進行分析，不僅要考慮企業內部成本即直接成本和作業成本，還要根據供應鏈管理的特性將交易成本納入重點關注，供應鏈管理的協同效應最顯著的特征就是跨組織情境下企業間交易成本的下降，并使整條供應鏈的競爭力得到提升。
三、供應鏈管理下的管理會計拓展
（一）供應鏈管理下的成本管理系統
供應鏈成本管理與傳統成本管理具有明顯的差異：傳統企業成本管理側重于產品的制造成本，很少考慮企業與客戶、供應商之間的關系成本，而這是供應鏈成本管理的重點之一；傳統企業考慮的是企業邊界內的成本最優，而供應鏈成本管理追求供應鏈整體的成本最優，要控制關系成本和產品的全生命周期成本，其目的是維持供應鏈的競爭優勢，而節點的個體企業為了融入供應鏈并獲得利益分享，未必能實現個體企業制造成本的最低，可能要分擔供應鏈強勢企業的成本；供應鏈管理更關注企業間的協同作用，需要承擔企業間的共享信息系統平臺的構建、共同的研發項目等，這為供應鏈成本管理帶來新的內容和難點。由于供應鏈成本不僅包括了企業內部的成本，而且，由于供應鏈跨越了傳統企業邊界的壁壘，涉及供應商、核心制造企業、經銷商、物流企業以及下游客戶，因此，成本管理須擴展到整個供應鏈的空間范圍以及產品的整個生命周期，以實現完整地設計、核算以及精準地控制企業的產品和服務成本。因此，供應鏈成本管理包括空間和時間的擴展，并細化到作業成本在供應鏈上的擴展和延伸。管理會計系統產生于組織對管理控制的需求，并且應該與相應的組織特征相適應。因此，根據供應鏈的跨組織特征，管理會計的成本管理在跨組織情景下自然會沿著時間與空間的擴展而有所延展。
1.全生命周期成本規劃。全生命周期成本，對于一個產品來說，是指該產品在設計與生產、營銷、使用、處理與回收等全過程中的全部耗費。在傳統企業管理模式中，產品研發、原材料供應、產品加工、產品銷售可能分散在不同企業中，單個企業只對某環節的產品經營過程進行核算。而在供應鏈管理情境下，對整個產品生命周期的核算提出了新的要求，需要由供應鏈上的核心企業或企業聯盟，規劃包括從產品設計、原料供應、產品制造、產品銷售、物流、售后服務以及廢棄處置等整個生命周期中的總體成本，再通過產品內的分工逐步分包或外包到具體供應鏈節點企業。全生命周期成本需要采用全周期成本控制方法，一方面，能夠從整體上識別全生命成本是否能夠得到補償，產品的供應鏈運營是否具有經濟性；另一方面，對設計、制造、周轉、使用和棄置等各個階段的成本進行分析與預測，有助于開展成本的源頭控制。因為制造、周轉、使用、棄置階段發生的成本大部分在設計階段就可以規劃和鎖定，從設計階段就考慮產品全生命周期的成本，實現成本的事前規劃和精益管理，可以更為主動和有效地控制成本，保證整個供應鏈成本的競爭優勢。譬如，蘋果公司作為蘋果系列產品供應鏈的核心企業，其成本管理滲透到其產品上游所有元器件的開發、生產和制作，以及成品組裝和營銷的過程中，涵蓋產品的全生命周期，對成本的嚴格規劃和控制，是蘋果系列產品利潤的保證，而蘋果系列產品供應鏈條上的節點企業在產品內分工中具體地落實了這一成本規劃。
2.跨組織成本控制。跨組織成本控制涉及眾多的關聯企業，實現協同性的成本控制對于供應鏈的競爭力提升價值重大。因而，需要探索和創新有助于實現跨組織成本控制手段。（1）商業模式與跨組織成本控制。供應鏈上廣泛運用的外包、外取等商業模式，不僅將供應鏈上的企業聯系在一起，而且其涉及的成本因為外包、外取合約中的價格約定，在跨越企業邊界條件下呈現一定的可控性。跨組織成本控制通常由供應鏈上的核心企業來實現，如蘋果公司就具有這樣的成本掌控力，在蘋果系列產品供應鏈上的決策理性是保持盡可能低的外包成本，而富士康等加工企業基本受制于蘋果公司的外包成本控制，這些供應鏈上的加工企業其決策理性是維持較低的用工成本，憑借人工成本優勢和加工專利優勢來實現供應鏈代工的不可替代性，以賺取整體供應鏈上的微薄利潤。（2）目標成本法與跨組織成本控制。目標成本法這樣的管理會計工具要發揮供應鏈成本控制的作用，很自然地會受到供應鏈跨組織情境的影響。傳統的目標成本法是企業內部的成本控制方法，將市場的成本壓力在各部門和各作業單元間進行分解和傳遞，不直接涉及到企業外部的供應商和銷售商。而跨組織成本控制則是將目標成本法擴展到供應鏈中的節點企業，將多個聯系在一起共同制造、分銷和零售產品的節點企業，通過產品供應鏈的節點成本或碎片成本拼接起來，形成完整的供應鏈終端的產品成本。供應鏈成本分配將市場環境的壓力通過目標市場價格的形式轉化為供應鏈第二個層次的客戶壓力，如單個企業所面對的節點成本像零部件成本，其將成為上游供應商的目標市場價格，并且會隨著供應鏈傳遞至原材料供應商。（3）供應鏈核心企業與跨組織成本控制。供應鏈上企業外包的部分產品或服務均受制于一定的成本目標，從而實現成本控制的目的。尤其對于供應鏈核心企業而言，對產品的目標成本實際上規劃和控制著該供應鏈上產品的最終成本，因此其目標成本的制定和實施可實現跨組織的成本控制。因此，在供應鏈條件下，產品實際上不再是核心制造企業的“獨家產品”，而是整個供應鏈的“共同產品”。因此，供應鏈成員就需要在產品設計階段就共同設計產品功能，共同對目標成本進行規劃，對供應鏈產品的成本進行共同塑造。當然，這些供應鏈產品成本的設計和控制行為有的時候是一家或兩家供應鏈核心企業來主導的，供應鏈核心企業通過將產品總目標成本以外包或外取的方式，在供應鏈內分解，進行多階段和跨組織的成本優化和集成管理，形成壓力反饋機制，以及供應鏈的目標成本傳導。
3.供應鏈交易成本控制。交易成本是供應鏈合作企業之間進行交易時必然會產生的一種協調成本，并且隨著企業日益將主要精力用于其核心業務，外包非核心業務，更多地利用外部資源，與更多的企業進行供應鏈上的合作，從而帶來大量的協調活動，并產生較大的交易成本。一方面，由于產品市場的不確定性和合作伙伴機會主義行為的存在，交易成本不可避免；另一方面，較大的交易成本需要管理控制，否則將影響目標成本的實現。企業可以通過提高退出成本，以鎖定合作伙伴，起到維持交易關系并降低交易成本的作用。可使交易成本降低的策略是：在供應鏈企業之間建立緊密的合作伙伴關系，通過契約式的合作關系來降低合作伙伴關系的不確定性；通過協調活動維持合作伙伴之間高度地互信；借助于信息網絡技術和“互聯互通”的供應鏈信息系統，高效、準確地傳遞和分享信息，緩解供應鏈企業間的信息不對稱性。以上策略的精髓是建立跨組織的管理，可以確保供應鏈交易成本得到高效的控制，同時又可以維持合作、共贏的供應鏈伙伴關系，使供應鏈伙伴可以抱團式地提升供應鏈產品的競爭力。
（二）供應鏈管理下的'預算控制系統
將傳統的預算系統在供應鏈上進行延伸，形成基于供應鏈的跨組織預算控制系統。某產品供應鏈上的核心企業從供應鏈整體出發進行全局性的規劃，制定出預算期供應鏈的業務量、成本與利潤目標，并驅動供應鏈上各個節點企業從自身內部的業務流程出發參與到預算的編制與執行。供應鏈上的關聯企業依據共享的業務數據信息，采用趨于一致的預算編制方法編制本企業的預算，一個或幾個企業承擔某一個綜合性的責任中心的角色，借助于供應鏈信息系統平臺，通過相互銜接的預算編制、預算實施和業績考評，達到供應鏈管理協同的目的。供應鏈的總預算編制過程，須以供應鏈終端的業務量預測為起點，將預算編制所需的產品預計需求信息，從供應鏈的下游銷售企業傳遞到上游的采購企業。在供應鏈管理下，采購企業的主要工作是將生產計劃系統中向企業外部進行的采購計劃轉換成向同一供應鏈上游企業傳達的需求計劃，從而使得上游企業根據需求計劃進行生產運營。基于互聯網的全球信息網絡，使供應鏈具有了信息共享的基礎，廣泛地使用電子數據交換系統和互聯網等信息技術可以密切供應商與用戶的聯系，提升整條供應鏈的快速反應能力，使得供應鏈企業編制總預算所需要的信息更加及時、可靠。在供應鏈管理環境下，涉及多主體的預算編制機制較為復雜，其跨組織安排具有一定的難度。有研究提出一種參考的設計思路，即從各節點企業抽取一定數量的高級管理者成為總預算編制委員會，來協調供應鏈總體預算的編制工作。該委員會制定供應鏈的關鍵指標體系，制定預算期的整體目標，并在協調企業間利益關系的基礎上，將整體目標分解給各個企業，其中包含復雜的協商過程。此外，總預算編制委員會還負責對預算的執行進行監督，負責建構預算管理中涉及的信息共享機制、預算執行機制、預算監督機制和評價機制等。不過這個方案的操作難度較大。本文認為存在另一種更為務實的方案，即以供應鏈的核心企業為預算編制的關鍵，由其通過共享的信息系統與上下游的節點企業進行溝通和共享關鍵業務量和成本等信息，其他節點企業會出于供應鏈的生存和發展動機，而主動融入核心企業主導的供應鏈業務和成本規劃。由此，最終形成由核心企業來整合供應鏈的總體業務和成本規劃，達到供應鏈預算一體化的目的。
（三）供應鏈管理下的績效評價系統
供應鏈績效評價，是對供應鏈的整體運行狀況和運行效果、供應鏈中的各個企業以及供應鏈上企業與企業之間的合作關系等所進行的綜合評價。
1.節點企業協同性評價。供應鏈重要的組織屬性就是其成員間關系不同于一般市場交易關系，而是一種共生于供應鏈的緊密伙伴關系，以此減弱了純市場分工的不確定性，以及純組織內分工的高代理成本，但會衍生出關系性租金。在供應鏈中，節點企業的高協同性，對供應鏈的績效有很顯著的正面作用。節點企業間的協同性可以從兩方面進行評價：一方面，從客戶的角度評價上、下游企業的合作關系能否對客戶個性化需求做出及時響應，譬如，高效地將產品送到客戶手中，從原材料供給者、制造商轉移到最終消費者手中，整個過程是否連續和流暢；上游企業對下游企業提供的產品和服務是否有較高的質量保障，供應鏈運行是否高效，等等。另一方面，從節點企業間合作關系的密切程度來衡量企業間的合作水平，如雙方信息溝通是否高效，能否及時得知下游企業的需求，相互間合作滿意程度，以及能否及時供貨以保證合理庫存，等等。
2.供應鏈整體績效評價。基于供應鏈的特殊考慮，有學者得出響應性、服務質量、物流績效和財務績效等四個供應鏈績效指標，還有學者在考慮大型復雜產品制造業集群供應鏈績效評價時提出協同性、可靠性、柔性、質量管理和成本控制五方面的績效評價指標，還有學者提出了系統性的戰略聯盟績效評價，并將這一維度容納至平衡計分卡的框架中，探討組織間合作與企業內業績維度的關系，實現對平衡計分卡的改進以及企業內、外部業績評價的一體化。以平衡計分卡作為基礎，結合供應鏈的獨特性，對供應鏈整體績效進行評價切實可行。平衡計分卡將短期目標和長期目標，財務目標和非財務目標，內部績效和外部績效相結合，從學習與成長、內部運營、客戶和財務層面四個方面進行評價。如果將平衡計分卡的評價主體變成供應鏈，從內部運營方面要考慮節點企業間合作評價、供應鏈協同性、柔性和質量管理等方面的內容；客戶滿意度要包括最終產品客戶的滿意度和中間產品客戶的滿意度，客戶關系管理是供應鏈管理的核心之一，供應鏈要獲得長遠的財務業績，就必須創造出令客戶滿意的產品和服務；財務層面的評價要包括能概括整個供應鏈的財務指標，以反映供應鏈整體的資本收益、運營情況、償債能力和成長性。總的來看，供應鏈之間的競爭力取決于供應鏈整體績效，動態跟蹤并適時調整和優化供應鏈績效的關鍵決定因素，以強化供應鏈整體的競爭力，這超越了企業的單打獨斗，是基于供應鏈的跨組織管理會計模式。四、結語綜上所述，供應鏈管理情境與傳統個體企業管理情境下的管理會計的應用，存在顯著的差異，管理會計已經被拓展為跨組織管理會計。在當前的供應鏈商業環境下，供應鏈管理實踐證明管理會計工具對供應鏈管理是適用的，而且呈現了一定的發展。但是，傳統的管理會計工具在供應鏈管理中應用時，仍存在一些問題亟待探討和解決，最為迫切的是需要理論界進行系統地總結、分析和架構基于供應鏈的跨組織管理會計，以使管理會計工具適應供應鏈管理情境，服務于供應鏈的價值創造和競爭力塑造。在當前我國大力推進管理會計廣泛、深入應用的政策背景下，通過發揮跨組織管理會計的理論指導和實踐作用，深化我國市場經濟的產品內分工，以此來提高我國企業以及供應鏈的全球競爭力。
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