戰(zhàn)略管理會計理論和功能框架的研究論文
戰(zhàn)略管理會計是將企業(yè)戰(zhàn)略思想與會計管理相結合的嶄新研究領域,也是目前學術界研究的熱點。縱觀整個會計變革和發(fā)展的歷史進程,我們不難發(fā)現,經濟發(fā)展的新要求和新技術的不斷涌現決定著會計理論、方法和手段的引進與完善。戰(zhàn)略管理會計就是順應了戰(zhàn)略管理這一歷史性的變革,將會計管理融人企業(yè)戰(zhàn)略管理,從而開辟了戰(zhàn)略管理會計的新空間。
一、戰(zhàn)略管理會計的基本思想
按照Shank和Govindarajan(1993)的觀點:“會計在一個企業(yè)的主要目的是促進和服務于企業(yè)戰(zhàn)略的制定與實施”。而企業(yè)戰(zhàn)略管理是一個循環(huán)過程,包括戰(zhàn)略分析、制定戰(zhàn)略、設計戰(zhàn)術、執(zhí)行戰(zhàn)略、控制和評價戰(zhàn)略等系統程序。因此,從服務于企業(yè)整體戰(zhàn)略管理的角度來研究,確定戰(zhàn)略管理會計的基本思想至少要考慮到兩個方面的要求,即:既要體現戰(zhàn)略管理會計的根本目標,又要反映戰(zhàn)略管理會計的本質特征。前者要說明的是戰(zhàn)略管理會計存在的理由,后者是要論述戰(zhàn)略管理會計的指導思想。
簡單地講,戰(zhàn)略管理會計的根本目標是為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供信息和支持系統,只有通過戰(zhàn)略管理會計的實施,才能確保企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現。同時,戰(zhàn)略管理會計的指導思想是對企業(yè)整個戰(zhàn)略管理會計運行系統的理論指導,是確定戰(zhàn)略管理會計基本功能和功能要素的基礎。兩者應該是前后呼應,渾然一體的。所以,戰(zhàn)略管理會計的基本思想應該既是其自身理論的概括,又是關于戰(zhàn)略管理會計功能構架的總結。
我們在明確了企業(yè)戰(zhàn)略管理會計的根本目標后,應該對其指導思想有深入的研究。
1.戰(zhàn)略成本思想。成本領先觀念是戰(zhàn)略管理會計的核心,在市場經濟環(huán)境下,成本領先是企業(yè)永遠的核心競爭力之一。一個沒有成本優(yōu)勢的企業(yè)是不可能在激烈競爭的環(huán)境中立于不敗之地。所謂戰(zhàn)略成本思想并非簡單地看作絕對成本的降低,而是指將企業(yè)的戰(zhàn)略思想和措施運用于具體成本管理領域和管理方法之中,要求成本管理與企業(yè)的戰(zhàn)略思想相匹配,如壽命周期成本、優(yōu)勢成本、低位成本、差異化成本、客戶成本和質量成本等一系列戰(zhàn)略思想下的成本理念。同時,戰(zhàn)略成本思想必須要考慮如何將成本管理措施融合到企業(yè)長久的持續(xù)發(fā)展規(guī)劃之中,針對成本發(fā)生的價值鏈進行設計,從根本上改變公司成本結構,通過成本優(yōu)化措施的實施來確保企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現。
2.適應環(huán)境思想。戰(zhàn)略管理會計的產生與20世紀后半葉企業(yè)環(huán)境的加速變化有密切的聯系。現代企業(yè)處在一個經濟全球化、競爭激烈、技術發(fā)展日新月異的環(huán)境下,如果不能從戰(zhàn)略角度全方位、遠視角地分析問題,很容易被淘汰出局。類似的觀點有很多,如布洛切等(2002)從經濟全球化、生產信息技術等方面論述了企業(yè)戰(zhàn)略管理會計必須適應環(huán)境發(fā)展的思想。我們往往將目前復雜多變和競爭激烈的環(huán)境稱之為“新經濟環(huán)境”。企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃必定是一種動態(tài)的程序,決不可能是靜止和僵化的,任何戰(zhàn)略定位、價值鏈管理、競爭對手分析、客戶滿意度、差異化或聚類管理戰(zhàn)略的運用,都是在環(huán)境變化下所作最優(yōu)選擇的結果,而不可能是一成不變的。
3.客戶要求思想。由于競爭激烈,因此誰能贏得客戶,誰就贏得了經營的主動。客戶要求思想的本質就是市場為導向的戰(zhàn)略指引,如果在企業(yè)戰(zhàn)略管理和戰(zhàn)略管理會計中沒有市場價值增值最大化的思想,任何企業(yè)就不可能長久地贏得客戶。企業(yè)應從時間、質量、價格等多方面人手考慮如何滿足客戶要求。滿足客戶要求要從產品的功能、價格、款式和安全等進行全方位研究,并且要結合競爭對手的狀況、企業(yè)本身的戰(zhàn)略定位和成本戰(zhàn)略特性等,來對客戶近期和遠期要求、戰(zhàn)術和戰(zhàn)略的要求等進行仔細分析,先導性地掌握或引導客戶的不同需求,最大程度贏得客戶和機會。
4.正確定位思想。由于資源有限,企業(yè)不能在任何方面都做到十分完美,這就要求企業(yè)從外部環(huán)境和客戶需求出發(fā),分析自己存在的優(yōu)勢和不足,為企業(yè)確定發(fā)展戰(zhàn)略提供信息。正確的戰(zhàn)略定位思想不是單一的而是多元的,包括企業(yè)在戰(zhàn)略管理思想指導下的企業(yè)發(fā)展規(guī)模、市場份額、合理定價、質量成本和客戶滿意度等等。可以講,企業(yè)的整個戰(zhàn)略發(fā)展過程,就是一個不斷修正其合理戰(zhàn)略定位的過程。企業(yè)在不同的戰(zhàn)略發(fā)展期應該具有不同的戰(zhàn)略定位,因此,戰(zhàn)略管理會計的實施不但應符合企業(yè)一定時期的戰(zhàn)略定位要求,更要為企業(yè)合理的戰(zhàn)略定位提供必要的信息,以確保其戰(zhàn)略定位的合理和有效。
5.有效控制和評價思想。企業(yè)確定發(fā)展戰(zhàn)略后,要有一個嚴密可行的實施方案,保證戰(zhàn)略得到實施。在戰(zhàn)略實施過程中和結束后,分析實際情況,評價戰(zhàn)略是否成功及其原因,為以后的戰(zhàn)略管理會計積累經驗,指明方向。所有這些都需要戰(zhàn)略管理會計提供信息和制度保障。由于戰(zhàn)略管理會計的產生本身就是順應企業(yè)戰(zhàn)略管理的要求而產生的,無論是戰(zhàn)略的制定和修正都離不開市場、客戶、價格和成本等各方面戰(zhàn)略管理會計的信息,而戰(zhàn)略實施的有效性和控制的及時性等,都無不要通過完善的企業(yè)戰(zhàn)略管理會計制度和系統來完成。另外,企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略實施的有效性,并不是通過直接的財務會計指標就能被認識,它必須要通過戰(zhàn)略管理會計的評價體系才能說明,譬如,短期的盈利可能會對企業(yè)的長遠發(fā)展造成傷害,而一定時期的戰(zhàn)術性調整的目的可能會使企業(yè)獲得更大的戰(zhàn)略上的優(yōu)勢,等等。
二、戰(zhàn)略管理會計系統必須具備的功能
為了實現上述戰(zhàn)略管理會計的基本思想,一個企業(yè)的戰(zhàn)略管理會計系統必須要具備以下功能:
1.系統分析功能。前文述及,戰(zhàn)略管理會計要適應不斷變化的環(huán)境,滿足用戶需求,發(fā)揮自身優(yōu)勢等。為了實現這一系列戰(zhàn)略思想,戰(zhàn)略管理會計系統要具有強大的系統分析功能。一是外部環(huán)境與客戶需求的分析。戰(zhàn)略管理會計要適應環(huán)境變化,首先要知道當前的政治經濟形勢、行業(yè)發(fā)展狀況、競爭對手情況等,然后分析其中對企業(yè)有利和不
利的因素。對于客戶需求分析則要考察不同的產品質量、功能、售后服務、價格等對客戶需求的不同影響,以確定客戶真實的需求特征。二是企業(yè)內部優(yōu)勢和不足的分析。戰(zhàn)略管理會計要發(fā)揮自身優(yōu)勢,首先要了解企業(yè)自身的優(yōu)點和缺點。這種優(yōu)點和缺點分析應從多方面進行,如將企業(yè)與競爭對手相比較、將企業(yè)資源與客:請記住我站域名戶需求相比較、將企業(yè)現狀與外部環(huán)境發(fā)展要求相比較等。
2.決策支持功能。戰(zhàn)略管理會計系統的決策支持功能是受企業(yè)戰(zhàn)略管理中戰(zhàn)略定位需求決定的,它建立在上述分析功能的基礎之上。企業(yè)進行戰(zhàn)略定位,不僅需要各種信息,也需要戰(zhàn)略管理會計系統提供決策指導,這就需要戰(zhàn)略管理會計系統能從戰(zhàn)略角度出發(fā),根據已有的信息,找出企業(yè)發(fā)展的最優(yōu)途徑。這種決策支持功能基本包括如下兩個方面:一是戰(zhàn)略管理會計的信息系統和運行機制應該對企業(yè)整體戰(zhàn)略的制定、實施和修正提供信息支持和制度保障,通過戰(zhàn)略管理會計的預測和決策功能,為企業(yè)實施有效的戰(zhàn)略管理指明方向。二是戰(zhàn)略管理會計系統要對企業(yè)具體的戰(zhàn)略步驟的制定和實施提供決策支持作用,如在涉及企業(yè)發(fā)展規(guī)模、目標利潤、未來市場份額、合理定價政策、最佳質量成本和客戶滿意度等方面的決策時,戰(zhàn)略管理會計的數據支持和制度保障是必不可少的。
3.設計改進功能。戰(zhàn)略管理會計是將會計管理融入企業(yè)的整體發(fā)展的戰(zhàn)略規(guī)劃之中,所以它不同于傳統會計只是一種事后反映,而應該是全過程積極參與,對企業(yè)整個戰(zhàn)略實施的具體步驟具有系統設計和動態(tài)改進的功能。這種從戰(zhàn)略角度出發(fā)的設計是全方位的,而不是局限于某一產品或部門,而且各個相關系統的信息是相互溝通、促進或制約的。如成本戰(zhàn)略直接影響定價戰(zhàn)略,而定價戰(zhàn)略又受企業(yè)一定時期營銷戰(zhàn)略的影響;營銷戰(zhàn)略又決定于企業(yè)當時的客戶戰(zhàn)略,而客戶戰(zhàn)略的實施又會反過來影響企業(yè)的成本戰(zhàn)略,等等。戰(zhàn)略管理會計的設計和改進功能主要包括以下兩方面:一是戰(zhàn)略管理會計的重心是戰(zhàn)略成本管理,所以,有效的戰(zhàn)略成本管理系統的設計是尤為重要的。戰(zhàn)略管理會計系統要從企業(yè)產品開發(fā)、生產、銷售和使用的全過程出發(fā),設計出有效的戰(zhàn)略成本管理制度,用低位成本、差異化成本、質量成本、周期成本或聚類成本等戰(zhàn)略思路來指導企業(yè)的整個戰(zhàn)略實施過程。二是戰(zhàn)略管理會計這種設計和改進功能不只局限于現在,而更多是著眼于未來的發(fā)展;它并不是盲目地或不切實際地追求“最好”,而是強調在現實的基礎上,根據企業(yè)當時的戰(zhàn)略目標追求“更好”。所以這種理念更符合“可持續(xù)發(fā)展”的戰(zhàn)略指導思想,因而它必然也是一種動態(tài)的戰(zhàn)略思想。
4.控制評價功能。在企業(yè)作出戰(zhàn)略抉擇后,戰(zhàn)略管理會計系統應將戰(zhàn)略分解為各個切實可行的戰(zhàn)術行動,以支持企業(yè)整體戰(zhàn)略。控制和評價功能可能是現代會計都具有的,因為會計本身是一個信息系統,最符合控制的特征,如財務數據的結果,往往被人們作為企業(yè)業(yè)績評價的依據。但戰(zhàn)略管理會計的控制和評價功能并不同于一般的會計控制和評價,它是站在企業(yè)整體戰(zhàn)略的角度看待這個問題;其控制和評價也并不局限于某項或某期的財務結果,而是從企業(yè)長短期發(fā)展戰(zhàn)略的角度來提出控制和評價的思路和理念。此項功能主要包括以下兩方面:一是在企業(yè)戰(zhàn)略步驟的實施過程中,戰(zhàn)略管理會計系統應該具有控制、保障各項戰(zhàn)術措施得以有效貫徹的功能。這種控制的核心不在于某一項成本或銷售等財務指標的高或低,而在于是否最大程度符合企業(yè)戰(zhàn)略目標的'實施。二是一定階段后,企業(yè)應該對其戰(zhàn)略目標的實施狀況進行評價。戰(zhàn)略管理會計系統應該通過完整的信息數據和控制過程中反映的問題,及時對企業(yè)戰(zhàn)略本身的合理有效性及其實施過程中存在的問題作出正確評價,為企業(yè)修正或制定新的戰(zhàn)略規(guī)劃提出戰(zhàn)略性指導。
上述闡明的戰(zhàn)略管理會計的各項系統功能實際是相互溝通和相互促進的,并表現出其獨到和強大的優(yōu)勢。因為戰(zhàn)略管理會計掌控著企業(yè)戰(zhàn)略實施過程中最系統全面的內外部信息和數據,這是它的生命力所在,而它與傳統會計管理的差異就在于其絕非簡單的數據核算,而是從企業(yè)戰(zhàn)略的角度出發(fā)來運用和分析這些信息和數據,并從企業(yè)內外部深層次的變動因素來分析現狀的成因和發(fā)展的事態(tài),為企業(yè)實施更有效的戰(zhàn)略管理措施指明方向。
三、戰(zhàn)略管理會計必須具備的功能要素
本文所稱的功能要素,是指完成某項功能所必須具備的基本構件和方法程序等。同樣,企業(yè)戰(zhàn)略管理會計系統為了實現上述四項基本功能,也必須具備一系列必要的基本構件。在這里我們稱其為戰(zhàn)略管理會計功能要素,主要包括如下幾方面:
1.價值鏈分析。按照Shank和Govindarajan的觀點,對于任何行業(yè)的企業(yè)來說,價值鏈(value chain)是指“在企業(yè)中從基本原材料到交給最終客戶的產品的整個經營過程中各種價值創(chuàng)造活動聯結的結合”。把價值鏈作為戰(zhàn)略管理會計的基本功能要素,是因為價值鏈分析在分析企業(yè)內部優(yōu)缺點和外部壓力及機會方面具有不可替代的功能。價值鏈分析的重要意義表現在如下幾個方面:
首先,分析企業(yè)內部價值鏈各環(huán)節(jié)之間的關系,可以優(yōu)化企業(yè)經營過程。例如,通過正確分析購買原材料質量和產品廢品之間的關系,可以正確確定采購原材料的質量和價格標準,最大程度減少企業(yè)損失。其次,通過將企業(yè)價值鏈和供應商、客戶價值鏈連接在一起分析,可以改進企業(yè)的產品生產、技術和方法等。例如企業(yè)可以通過和供應商、客戶合作,由供應商提供新材料,企業(yè)運用新工藝,生產出新產品滿足客戶新需求。再次,通過將企業(yè)價值鏈和競爭對手價值鏈進行對比分析,可以找出企業(yè)和競爭對手在各價值鏈環(huán)節(jié)上成本和價值的差異,為企業(yè)改進和創(chuàng)新提供戰(zhàn)略指導。
2.SWOT分析。SWOT分析是一個識別企業(yè)關鍵成功因素的系統分析程序(布洛切等,2002),它通過對企業(yè)內在優(yōu)勢和劣勢、外部的機會和威脅的分析,確定企業(yè)可選擇的總體發(fā)展戰(zhàn)略及關鍵的成功因素,并建立戰(zhàn)略控制的信息系統,為這些關鍵因素制定相關衡量指標等。戰(zhàn)略管理會計系統可通過SWOT分析,幫助企業(yè)了解外部環(huán)境、客戶需求和內在優(yōu)勢與不足,以確定企業(yè)近期和長遠的戰(zhàn)略發(fā)展方向。
3.作業(yè)管理和成本動因。作業(yè)管理的基本思想,是根據“生產消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源”的觀念,把企業(yè)的整個經營過程劃分為不同的作業(yè);不同的作業(yè)活動會產生不同的作業(yè)成本動因。所以在戰(zhàn)略管理會計系統中最關鍵的是正確把握企業(yè)作業(yè)活動和正確認定各項作業(yè)成本動因。正確的企業(yè)作業(yè)鏈的確定是企業(yè)有效實施價值鏈管理的基礎,正確的成本動因的把握是企業(yè)有效實施戰(zhàn)略控制的保障。
成本動因可分為結構性和執(zhí)行性成本動因兩種:前者是指涉及企業(yè)發(fā)展規(guī)模、范圍、布局、技術和多元化等所產生的成本,對企業(yè)整體發(fā)展具有戰(zhàn)略意義;后者主要涉及供應、質量管理、勞動力投入、作業(yè)成本核算、作業(yè)預算、短期生產決策和上下游產品聯系等所產生的成本,雖然一般講執(zhí)行性成本動因大多屬于戰(zhàn)術層面,但由于戰(zhàn)略目標的實現最終依賴于戰(zhàn)術的有效實施,所以執(zhí)行性成本動因也是企業(yè)戰(zhàn)略管理會計的重要組成部分。
4.成本規(guī)劃與修正。保持成本領先是戰(zhàn)略管理會計追求的目標之一,成本規(guī)劃從企業(yè)產品設計開始,以客戶滿意和市場價值增值最大化為導向,通過對客戶需求、市場價格分析判斷和目標利潤的合理確定,對企業(yè)作業(yè)鏈全過程實施成本戰(zhàn)略指引的計劃,并適應環(huán)境的變化要求而不斷修正。有效的成本規(guī)劃(日本稱“成本企畫”)是許多日本企業(yè)趕超歐美企業(yè)的重要戰(zhàn)略手段。對于企業(yè)戰(zhàn)略管理會計來講,成本規(guī)劃的必要性在于它將成本置于首要確定的位置,為以后產品設計、生產提供了控制目標。適應環(huán)境變化而適時修正成本規(guī)劃是其不斷完善的過程,成本規(guī)劃修正強調通過價值工程、及時制供應與生產、全面質量管理等有效方法的運用,在確保產品功能日趨完善和客戶滿意度提高的基礎上,不斷持續(xù)、逐漸地控制和降低成本。
5.戰(zhàn)略預算與評價。戰(zhàn)略管理會計系統要發(fā)揮整體的控制和評價功能,必須要建立完備的戰(zhàn)略預算。這種預算與傳統預算可能在形式上是相似的,但其本質有較大區(qū)別,主要體現在預算目標、預算期的確定、預算項目和預算管理體制的權限劃分等多方面。如企業(yè)日常的現金預算是保持現金的平衡,資本預算是資金的安排計劃,等等;而戰(zhàn)略預算并不拘泥于某項資金的安排或成本標準的完成,它更著眼于企業(yè)持續(xù)發(fā)展的要求下,如何進行企業(yè)現在和未來總資源的最佳規(guī)劃,所以它更具有趨于中長期的特點。當然,戰(zhàn)略預算的直接目的是將其戰(zhàn)略目標分解為企業(yè)各期的預算任務,再通過企業(yè)當期預算制定和分解來落實到每個部門和個人,利用預算控制,形成切實可行的戰(zhàn)略部署。所以講,戰(zhàn)略預算的實質是企業(yè)“預算的預算”。
在企業(yè)戰(zhàn)略預算思路指導下,企業(yè)的日常預算編制也會在理念上受到影響,如以價值鏈分析為基礎的預算制度、以作業(yè)活動為依據的“基礎作業(yè)預算制度”和通過SWOT分析不斷修正的預算制度等等。另外,戰(zhàn)略預算必須輔以必要的考核評價體系,這不但使得管理過程有章可循,而且對責任的歸屬和效率的提高具有重要意義。由哈佛大學的卡普萊(Kaplan)和諾頓(Norton)教授提出的平衡記分卡(Balanced Score Card)就是一種廣受推崇的業(yè)績評價體系,將它用于企業(yè)的戰(zhàn)略預算評價是再適合不過的,因為它并不局限于某個財務指標,而是從企業(yè)整體的成長水平、客戶滿意、盈利和學習等多方面來對企業(yè)的業(yè)績進行評價,具有明顯的戰(zhàn)略思想。通過有效和具有激勵效應的預算考核和評價,能發(fā)現戰(zhàn)略預算本身及其執(zhí)行過程中存在的問題,為以后的動態(tài)修正和有效控制提供指引,并能極大地促進廣大員工的積極性。
四、戰(zhàn)略管理會計理論和功能框架
綜上所述,我們可以發(fā)現戰(zhàn)略管理會計是一個由其根本目標、指導思想、基本功能和功能要素四個層次有機結合所形成的系統整體。其理論和功能的框架結構可以用下圖來表示:
上圖結構表明第一層次根本目標,指引著整個戰(zhàn)略管理會計體系;第二層次指導思想,表明戰(zhàn)略管理會計為實現其根本目標而應有的戰(zhàn)略理念;第三層次基本功能,表明為實現戰(zhàn)略管理會計的根本目標和貫徹其指導思想所必須具備的功能;第四層次功能要素,表明為實現戰(zhàn)略管理會計基本功能所必須具備的基本構件與方法。框架結構中各個層次由高向低表示對下一層次的戰(zhàn)略指引。第二層次的指導思想與第三層次的基本功能,以及第三層次的基本功能與第四層次的功能要素之間,存在著相互關聯或由高層到低層的具體指導作用。顯然,戰(zhàn)略管理會計的理論與功能框架是一個非常復雜的系統,它們內部的各種關聯和相互促進或制約作用是錯綜復雜的,其實我們很難通過簡單的圖示和另行標識就能說明其真正的內部關系;而且這種關系和相互作用又必然會隨著經濟環(huán)境變化、企業(yè)戰(zhàn)略目標修正、管理制度完善、企業(yè)部門職能和權限劃分,以及員工素質等各項因素的變化而變化。所以,這里所研究的戰(zhàn)略管理會計理論和功能框架是一種基礎理論研究。在實施過程中,必然要根據自身的實際狀況作適應性調整,以最大程度地適合滿足本企業(yè)實際戰(zhàn)略管理的目標和管理功能制度的要求。
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