論合理商業(yè)目的論文

　　一、合理商業(yè)目的

　　1 .我國有關(guān)“合理商業(yè)目的”發(fā)展演變

　　《企業(yè)所得稅法》專門出臺有關(guān)“特別納稅調(diào)整”一章于2008 年1 月1 日起頒布實施，并首次以法律條文的形式在第四十七條規(guī)定了“一般反避稅規(guī)則”- - - - - - 企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。我國將其深入闡述為：“減少、免除或者推遲繳納稅款即為企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的。”其中還規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對企業(yè)不具有合理商業(yè)目的的交易安排進(jìn)行調(diào)整，并列舉了五種情形，但執(zhí)行起來存在一定的困難，因為缺少明確的判定標(biāo)準(zhǔn)。201 4 年1 2 月，《一般反避稅管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局令201 4 年第32 號)頒布實施，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取一般反避稅措施的相關(guān)問題被規(guī)范并明確。

　　在我國目前的法律規(guī)定中，是從反向的視角對合理商業(yè)目的進(jìn)行分析的，并解釋說明了不具有合理商業(yè)目的特點：一是稅收利益作為唯一目的，二是以不符經(jīng)濟(jì)實質(zhì)形式獲取稅收利益。即，對于判定是否屬于合理商業(yè)目的需要同時考慮經(jīng)濟(jì)行為的結(jié)果及其進(jìn)行該項交易的具體動機(jī)。詳述為，有關(guān)于不具有合理商業(yè)目的的相關(guān)規(guī)定可以有如下解釋，可以簡要歸納為主觀性，獲益性，目標(biāo)性。首先，要有一系列交易或者規(guī)劃，其中交易或規(guī)劃必須是人為設(shè)計的;第二，獲取稅收利益必須為交易或規(guī)劃唯一或最主要的目的，也就是說，通過規(guī)劃或交易可以有效減少應(yīng)納稅額或應(yīng)納稅所得額。只有當(dāng)這些條件獲得滿足，一項經(jīng)濟(jì)行為才可以被認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的，從而構(gòu)成避稅事實。筆者認(rèn)為，我們強(qiáng)調(diào)主觀目的有如下原因。首先，并不是所有的納稅人都對稅收法規(guī)了解透徹，可能由于經(jīng)驗欠缺而選擇了不恰當(dāng)?shù)慕灰仔问剑�進(jìn)而導(dǎo)致由于非主管因素規(guī)避稅收，稅務(wù)部門若因此進(jìn)行納稅調(diào)整，略顯不恰當(dāng)。其次，如果不考慮主觀目的而只關(guān)注客觀過程，就會造成將稅法漏洞造成的惡果由納稅人來承擔(dān)而非稅收法律的制定者，這對于納稅人來說有失公平。

　　對于唯一目的還是主要目的的界定，唯一目的很容易辨別，但對于主要目的，則需要我國相關(guān)法律法規(guī)作出進(jìn)一步量化標(biāo)準(zhǔn)，否則存在執(zhí)行困難。201 5 年，《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告201 5 年第7 號) 第一次對“不具有合理商業(yè)目的”列出四條標(biāo)準(zhǔn)。

　　2.合理商業(yè)目的和拉姆齊原則

　　各國廣泛應(yīng)用合理商業(yè)目的于一般反避稅立法和稅收相關(guān)實踐，而鮮有明確詳盡的定義。英美法系的國家中，由判例來明確一項經(jīng)濟(jì)行為是否具有合理商業(yè)目的，帶有一定的主觀性，那么，合理商業(yè)目的最終由法官來判定。在英國，由I R C v.R amsay 和I R C v.B urmahO ilC o.L td. 案例確立的拉姆齊原則是其中較為具有代表性的一個。而對于大陸法系國家，對合理商業(yè)目的都運用的是概括及抽象的敘述，均要求在依照實質(zhì)課稅原則的基礎(chǔ)之上，稅務(wù)部門展開合理的推斷，即對于客觀上應(yīng)構(gòu)成避稅事實，強(qiáng)調(diào)客觀過程。不僅賦予了稅務(wù)部門較為寬松的自由裁量權(quán)，同時也要求納稅人提高其自身的納稅遵從。顯然，拉姆齊原則更加注重一項經(jīng)濟(jì)行為的商業(yè)價值，但是，該原則并不允許僅因為交易具有節(jié)稅目的而全盤否定該項交易相應(yīng)的法律或財務(wù)效果。因此，不論是英美法系國家依據(jù)案例進(jìn)行明確，還是大陸法系國家所謂的`實質(zhì)課稅原則，合理商業(yè)目的的定義始終有些含糊不清。糾其本質(zhì)，合理商業(yè)目的具有很強(qiáng)的主觀性，均需要相關(guān)人員依賴其職業(yè)判斷和實踐經(jīng)驗以及其自身過硬的專業(yè)素養(yǎng)進(jìn)行有效應(yīng)對。

　　二、合理商業(yè)目的與商業(yè)實質(zhì)

　　1 .合理商業(yè)目的與商業(yè)實質(zhì)的異同

　　筆者認(rèn)為，合理的商業(yè)目的與商業(yè)實質(zhì)是相互區(qū)別又相互聯(lián)系的兩個概念。首先，會計準(zhǔn)則中商業(yè)實質(zhì)是指，必須要是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或者是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。準(zhǔn)則要求判斷一項交易是否具有商業(yè)實質(zhì)應(yīng)當(dāng)運用實質(zhì)重于形式原則。商業(yè)目的的判斷本身是一個具有主觀意圖的判斷。在確定一項交易是否具有商業(yè)實質(zhì)時，新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)密切關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否存在在交易各方之間。關(guān)聯(lián)方關(guān)系有可能會使得非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。

　　但是，一項經(jīng)濟(jì)行為是否具有合理商業(yè)目的并不受其是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的影響，原因在于，不論是否為關(guān)聯(lián)交易，幾乎多數(shù)的交易均是處于一定的企業(yè)整體戰(zhàn)略的布局之下，那么毋庸置疑，一定具有其相應(yīng)的商業(yè)目的。其次，在適用范圍方面，合理的商業(yè)目的與商業(yè)實質(zhì)也存在區(qū)別。作為國際關(guān)注的稅收焦點問題，合理商業(yè)目的主要被應(yīng)用于一般反避稅領(lǐng)域。一般情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能對濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式(將在避稅地的分公司變?yōu)樽庸��?、利用避稅剛進(jìn)行避稅等行為展開反避稅的相關(guān)調(diào)查。我以上說明的這些問題均屬于不具有合理商業(yè)目的的交易或安排。在實踐方面，譬如受益所有人條款、稅收協(xié)定適用人的范圍、以及非居民的稅收協(xié)定待遇等，均可以運用“不具有合理商業(yè)目的”條款判斷交易的指向。而且，在判斷是否具有合理的商業(yè)目的時，稅務(wù)機(jī)關(guān)具寬松的自由裁量權(quán)。

　　然而，對于基于實質(zhì)重于形式的商業(yè)實質(zhì)來說，主要應(yīng)用于非貨幣性資產(chǎn)交換領(lǐng)域，注重交易的客觀過程，特別質(zhì)強(qiáng)調(diào)交易的互惠性，而合理商業(yè)目的并沒有體現(xiàn)出這一點。從我國的會計準(zhǔn)則來看，涉及到的非貨幣性資產(chǎn)交換主要是企業(yè)之間的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)必須按照等價交換的公平原則去獲取相應(yīng)的資產(chǎn)，所以，并不是單方面非互惠行為。第三，從判斷的出發(fā)點來看，在判定一項交易時，基于實質(zhì)重于形式原則的商業(yè)實質(zhì)判定是從該項客觀交易行為出發(fā)，同時運用一系列具體標(biāo)準(zhǔn)，例如交易形式是否是常用模式，是否獲取了巨額稅收減除等。而，合理商業(yè)目的的判定則是從納稅人的主觀意圖出發(fā)，認(rèn)定納稅人是否有規(guī)避稅收的想法，進(jìn)而去判斷。

　　總之，基于實質(zhì)重于形式的商業(yè)實質(zhì)更加注重一項交易的客觀過程，在評價是否具有商業(yè)實質(zhì)時，筆者認(rèn)為，從納稅人具體客觀行為出發(fā)，主要關(guān)注的是執(zhí)行時間，具體步驟和稅收結(jié)果，稅務(wù)機(jī)關(guān)若發(fā)現(xiàn)該交易采用的是與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)不相符的交易形式便可進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。合理商業(yè)目的則具有一定主觀性，但是從各自產(chǎn)生的效力來看，實質(zhì)重于形式是合理商業(yè)目的衍生，二者相互聯(lián)系相互補(bǔ)充。

　　2 .一般反避稅判定的建議應(yīng)將主觀思路與客觀標(biāo)準(zhǔn)有效結(jié)合起來去判定一項安排是否具有合理商業(yè)目的。主觀思維貫穿于整個合理商業(yè)目的的判定過程，但避稅行為本身就是一種客觀行為。那么，對于避稅的認(rèn)定，主觀目的和客觀行為都是不可缺少的要件。但是由于難以對所有的避稅行為規(guī)定一個統(tǒng)一的定量標(biāo)準(zhǔn)，筆者建議，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以首先依據(jù)多年的稅收征管及反避稅經(jīng)驗，將避稅行為根據(jù)不同類型進(jìn)行劃分，最后，根據(jù)不同的類型確定其相應(yīng)的常用交易模式、經(jīng)濟(jì)實質(zhì)以及如何判定其是否具有合理商業(yè)目的做出明確而具體的規(guī)定。

　　在國際一般反避稅慣常采取的措施當(dāng)中，一般的方法類型為防止納稅主體的轉(zhuǎn)移、納稅客體的轉(zhuǎn)移以及防止利用避稅地等幾種主要形式，其核心是要充分利用稅收情報加強(qiáng)國家反避稅的交流與合作，而這也是國家之間進(jìn)行國際反避稅的核心內(nèi)容。因為，跨國企業(yè)的一項安排我們?nèi)绾尾拍苤�道是否符合商業(yè)目的，一定不能是通過直覺上的主觀臆斷，再加上目前的跨國公司都有強(qiáng)大的稅收籌劃團(tuán)隊，設(shè)計的方案很難看出到底是否具有合理商業(yè)目的，這種情況下，就需要通過稅收情報交換，收集一項交易的各方信息，增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)的信息對稱性，才能有效防止主觀判斷一項交易并進(jìn)行相應(yīng)的反避稅調(diào)整所帶來的稅收風(fēng)險。尤其是對于跨國企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價行為是否具有合理商業(yè)目的的判定，我們要充分了解一項交易的前因后果，交易流程，獲取各方信息的基礎(chǔ)之上，進(jìn)行判定。從這個意義上說，合理商業(yè)目的也是獨立交易原則的一種極其重要的表現(xiàn)形式，但他們二者絕對不是包含于被包含的關(guān)系，而是交叉聯(lián)系的關(guān)系。因此，如何將獨立交易原則在適當(dāng)?shù)臅r候應(yīng)用于合理商業(yè)目的的判定，何時又不需要將兩者掛鉤，也是需要研究判斷的課題。

　　隨著B E PS 行動計劃的出臺，國際反避稅掀起了一輪新的高峰，合理商業(yè)目的的判定標(biāo)準(zhǔn)必將受到越來越多的關(guān)注。對于我們國家的“走出去”企業(yè)，應(yīng)當(dāng)合理安排企業(yè)的各項交易行為，構(gòu)建合理的組織架構(gòu)使其具有合理的商業(yè)目的，增強(qiáng)納稅遵從度，以減少企業(yè)的稅收風(fēng)險。對于政府部門，針對主觀認(rèn)定，我國應(yīng)當(dāng)加緊完善合理商業(yè)目的判定相關(guān)的細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)反避稅政策的可執(zhí)行性。我國應(yīng)當(dāng)緊隨國際趨勢，加緊完善我國的一般反避稅法規(guī)建設(shè)，增強(qiáng)我國在國際稅法領(lǐng)域的話語權(quán)。

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