資本公積會計核算的論文
一、資本公積會計核算中存在的問題
（一）內(nèi)容復(fù)雜
資本公積原本的用途是為了幫助資金所有者，將投入的超過法定注冊資金的部分價值轉(zhuǎn)入到企業(yè)的注冊資本中。但是新出臺的會計準(zhǔn)則中，資本公積的核算內(nèi)容卻包含了“計入所有者權(quán)益的利得與損失”，長期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、遞延所得稅費(fèi)用等內(nèi)容的核算，而這些核算內(nèi)容需要均涉及到資本公積變更。這樣一來，不僅“資本公積”科目的核算變得頻繁而復(fù)雜，就連“資本公積”本身的含義和“資本儲備”的性質(zhì)也發(fā)生了改變，除了可以用于轉(zhuǎn)增資本的資本溢價和股本溢價外，也包含了各種途徑形成的未實(shí)現(xiàn)損益。
（二）資本公積的泡沫程度嚴(yán)重
資本公積的作為儲備資金，轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)的注冊資本，可以使企業(yè)的規(guī)模得到擴(kuò)大。然而就目前而言，現(xiàn)有資本公積的核算內(nèi)容中，有很大的一部分屬于“準(zhǔn)備性項(xiàng)目”。（即前述資本公積核算內(nèi)容構(gòu)成的第三部分，既公允價值與賬面價值的差額。）一方面，受市場變化以及現(xiàn)金流量不定的影響，該差額將被計入到資本公積中。這代表著資本公家講授市場變化影響，從而使其存在一定的財務(wù)風(fēng)險。另一方面，由公允價值變化帶來的損益只有在相關(guān)資產(chǎn)處置或轉(zhuǎn)讓時才能真正實(shí)現(xiàn)。在這種情況下，之前提到的其他資本公積項(xiàng)目金額成為了虛數(shù)。這使得資本公積金額不具有實(shí)際的價值。而當(dāng)資產(chǎn)被處置、公允價值變動損益真正以現(xiàn)金流的形式實(shí)現(xiàn)時，這部分金額又從“資本公積”中轉(zhuǎn)出、計入利潤中參與分配了。在這種情況下，這些金額并沒有發(fā)揮其應(yīng)有的作用，所以根本不能算是資本公積。
（三）資本公積用途模糊
舊會計準(zhǔn)則規(guī)定資本公積的用途為轉(zhuǎn)增資本和彌補(bǔ)虧損，并且明確提出“準(zhǔn)備性”項(xiàng)目不得直接轉(zhuǎn)增資本。自新《公司法》實(shí)行以來，原本的資本公積補(bǔ)虧用途遭到了禁止。這里暫且不討論資本公積補(bǔ)虧的合理性，僅就轉(zhuǎn)增資本這一用途來看，新的會計準(zhǔn)則只規(guī)定了資本溢價可以直接轉(zhuǎn)增資本。但是，并為對其他資本公積項(xiàng)目的轉(zhuǎn)增問題進(jìn)行明確。在這種情況下，某些企業(yè)可能會為了達(dá)到轉(zhuǎn)增資本的目的而濫用公允價值，從而虛增資本公積。所以，新會計準(zhǔn)則的實(shí)行，使得資本公積的用途變得模糊不清。
（四）相關(guān)財務(wù)信息失準(zhǔn)
前已述及，資本公積的用途是為了轉(zhuǎn)增資本。所以，資本公積常常被當(dāng)作是企業(yè)資本擴(kuò)張能力的衡量指標(biāo)。但是，現(xiàn)有的“資本公積”規(guī)則中同時包含了計入所有者權(quán)益的利得和損失。而他們通常在將來轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，并不是真正的儲備資本。因此，資本公積的賬面價值所傳遞的信息真實(shí)性變低。在這種情況下，資本公積的絕對額大，并不代表企業(yè)資本公積轉(zhuǎn)增資本或股本的可能性就大。而受到資本公積真實(shí)性降低的影響，與其相關(guān)的`財務(wù)之便也喪失了準(zhǔn)確性。
二、完善資本公積會計核算的初步建議
針對前述現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下資本公積核算中存在的問題，筆者初步提出了幾點(diǎn)建議：
（一）資本公積科目的重新分配
就目前而言，資本公積有“資本（股本）溢價”和“其他資本公積”兩個明細(xì)科目。其中，“資本（股本）溢價”的賬戶名稱和其核算內(nèi)容較為匹配。因此，可以保留該科目。然而，“其他資本公積”相關(guān)描述不夠清晰，且其核算內(nèi)容也較為復(fù)雜。因此，建議取消“其他資本公積”明細(xì)科目，設(shè)置新的明細(xì)科目。一方面，將由可轉(zhuǎn)換公司債券、以權(quán)益結(jié)算的股份支付所形成的、原來計入“其他資本公積”科目的金額，改計入“待轉(zhuǎn)資本公積”明細(xì)科目。另一方面，可以將準(zhǔn)改項(xiàng)目該計為“準(zhǔn)備性資本公積”，從而明確該項(xiàng)目的用途。再者，可以將與遞延所得稅費(fèi)用對應(yīng)的“其他資本公積”計入“遞延資本公積”。這樣，資本公積科目共有四個明細(xì)科目———資本（股本）溢價、待轉(zhuǎn)資本公積、準(zhǔn)備性資本公積和遞延資本公積。重新劃分后，各自的科目將代表著不同來源的資本公積。總之，將資本公積科目重新分配，就可以使資本公積得到進(jìn)一步的規(guī)范，從而加強(qiáng)其可靠性。
（二）資本公積用途的明確
在資本公積得到重新劃分以后，有關(guān)轉(zhuǎn)增資本的規(guī)范也應(yīng)該被落實(shí)。從來源來看，“資本（股本）溢價”和“待轉(zhuǎn)資本公積”都有“準(zhǔn)資本”的性質(zhì)，可以用于轉(zhuǎn)增資本；而“準(zhǔn)備性資本公積”和“遞延資本公積”由于其“未實(shí)現(xiàn)損益”的性質(zhì)，則不能用來轉(zhuǎn)增資本。所以，可以根據(jù)來源的不同進(jìn)行相關(guān)的用途分析，從而明確各類資本公積的用途。
（三）報表信息及財務(wù)指標(biāo)的修改
1.資產(chǎn)負(fù)債表。在資產(chǎn)負(fù)債表中“資本公積”一項(xiàng)下面增加兩行，列示出“其中：資本（股本）溢價”和“待轉(zhuǎn)資本公積”兩個明細(xì)科目。這樣，投資者就可以根據(jù)這兩科目的數(shù)據(jù)，進(jìn)行企業(yè)轉(zhuǎn)增資本能力大小的判斷。
2.與凈資產(chǎn)相關(guān)的各項(xiàng)財務(wù)指標(biāo)的修改。其中包含每股凈資產(chǎn)、凈資產(chǎn)收益率、凈資產(chǎn)增長率等。建議在計算凈資產(chǎn)時，剔除與損益性項(xiàng)目有關(guān)的資本公積。具體來說，就是利用調(diào)整后的資產(chǎn)負(fù)債表上“資本（股本）溢價”和“待轉(zhuǎn)資本公積”兩個明細(xì)科目之和作為凈資產(chǎn)的組成部分。
3.每股資本公積的修改。以能否轉(zhuǎn)增資本為條件，進(jìn)行每股資本公積的修改。將其改為“每股可轉(zhuǎn)資本公積”，而相應(yīng)公式變?yōu)椋好抗煽赊D(zhuǎn)資本公積=［資本（股本）溢價+待轉(zhuǎn)資本公積］÷普通股數(shù)。這樣修改，不僅可以消除不能轉(zhuǎn)增資本對資本公積的影響，還可以真實(shí)的反映出企業(yè)的資本轉(zhuǎn)增情況，從而方便投資者進(jìn)行選擇。
作者:王曰清 毛新潤 單位:中國人民銀行民勤縣支行
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